ДО ПРОБЛЕМИ КОЛІЗІЙНОСТІ ФІНАНСОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА В РІШЕННЯХ ВИЩОГО АДМІНІСТРАТИВНОГО СУДУ УКРАЇНИ (ДЕЯКІ АСПЕКТИ МЕТОДОЛОГІЇ)

ДО ПРОБЛЕМИ КОЛІЗІЙНОСТІ ФІНАНСОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА В РІШЕННЯХ ВИЩОГО АДМІНІСТРАТИВНОГО СУДУ УКРАЇНИ (ДЕЯКІ АСПЕКТИ МЕТОДОЛОГІЇ)

Процеси реформування в Україні стосуються змістовних перебудов в економіці і адекватного корегування законодавчої бази. Це пов'язується як з досягненням відповідної досконалості галузевих законодавчих норм, так і чіткого, ефективного співвідношення галузевих режимів впливу на поведінку суб'єктів.  Це відноситься до існуючих конструкцій , але ще в більшому сенсі про це має йтися при логічному входженні нових інституцій у процеси реформування.  З огляду на це безумовно важливим та своєчасним бачиться розвиток системи адміністративних судів України, якість і обґрунтованість їх рішень. «Становлення України як правової держави передбачає якісно новий рівень судового захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства …» [1, с. 5].

Багато проблем, суперечок при застосуванні податкових нормативних актів в рішеннях адміністративних судів пов'язані з віднесенням законів до конкретного виду (фінансового або податкового). Українське законодавство не містить певного критерію фінансового або податкового закону.   Досить складно в деяких випадках визначити особливості співвідношення законів, що регулюють винятково податкові відносини («податкові закони»), і законів, які поряд з іншими відносинами стосуються й податкових. Це відноситься насамперед до «бюджетних» законів, коли щорічним законом про Державний бюджет вносяться зміни в закони, що регулюють оподаткування. Одним із найпринциповіших положень при аналізі співвідношення фінансово-правових інститутів в цьому випадку є положення ст. 1 Закону України «Про систему оподаткування» стосовно того, що ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів) і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування [3]. Така ситуація не може сприяти впорядкуванню й стабілізації податкового законодавства. По-перше, порушується принцип стабільності системи оподаткування, податкових механізмів, які не повинні змінюватися протягом року. По-друге, регулювання податків, елементів податкового механізму повинне здійснюватися спеціальними податковими законами, тоді як бюджетні мають іншу сферу регулювання. Саме застосування «неподаткового законодавства» стає причиною багатьох конфліктів. Хотілося б звернути увагу на те, що включення норм про оподатковування в «неподаткові» закони нераціонально не тільки з позиції забезпечення надходжень у бюджети, але й відносно забезпечення рівності платників податків. Діючий контроль можна забезпечити лише тоді, коли елементи податкового механізму будуть регулюватися винятково податковими законами.

Навряд чи є ґрунтовні  підстави віднесення Закону України про Державний бюджет на відповідний рік до податкових. Більш того, принципових ознак такого закону про оподаткування теж не існує. Це лише одна із проблем і, мабуть, її треба віднести до загальнотеоретичних – проблем класифікації законів, співвідношення їх норм між собою, засобів вирішення законодавчих колізій. Вихід в цьому напрямку, мабуть, неможна знайти без прийняття закону, обговорення проектів якого триває вже досить тривалий час – Закону України «Про нормативно-правові акти». Є сподівання, що цим актом можуть бути сформовані загальні засади уникнення певних колізій, протиріч між загальними та спеціальними законами, галузевими законодавчими актами тощо. 

Така загальнотеоретична проблема породжує і локальні прояви – при співставленні окремих фінансових законів. Безумовно, фінансово-правове регулювання передбачає цілісний, взаємопов'язаний характер впливу законодавчих норм відповідно до предмету галузі, але це не виключає і певної інституційної диференціації в рамках галузевої однорідності. Причому в деяких випадках це розмежування може бути найпринциповішим. Звісно, що і податкові, і бюджетні правові норми орієнтовані на регулювання руху публічних коштів, власниками яких є держава і територіальні громади. Залежно від інституційної належності норми, може йтися про різні стадії або різний режим такого регулювання, що  безумовно пов'язується і з спором, який виникає при цьому та загальних засадах і особливостях його вирішення.

Дійсно, бюджетне і податкове регулювання єдині за своєю правовою природою, але це не дає підстав аргументувати позицію щодо вирішення податкових спорів посиланнями на норми Бюджетного кодексу або інших законодавчих актів, які регулюють бюджетну діяльність. В деяких випадках саме таким чином аргументуються висновки адміністративних судів. В якості приклада можна навести Постанову Вищого адміністративного суду України від 23.10.2007 року. [7] В ній розглядається касаційна скарга  Державної податкової інспекції України у Московському районі м. Харкова стосовно нарахувань плати за торгові патенти. Аргументуючи свою позицію, Вищий адміністративний суд України посилається на відповідні норми Бюджетного кодексу України (п. 1 ч. 1 ст. 2; п. 3. ч.1 ст. 4, п. 19 ч. 1 ст. 2) та ст. 47 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік».

На таких підставах базується дуже цікавий висновок: «Закон про Державний бюджет України на поточний рік регулює бюджетні відносини, зокрема, у сфері наповнення бюджету через механізми справляння податків. Отже, дія зазначеного Закону поширюється, у тому числі, і на податкові правовідносини, оскільки одним із джерел формування доходної частини Державного бюджету на поточний рік є податки, які справляються за встановленими ставками». З цим складно погодитись, тому що важливо, на мій погляд, орієнтуватись при вирішення спору на його предмет.

В цьому випадку предметом спору є виконання обов'язку із сплати відповідного платежу, який законодавець включив до переліку загальнодержавних податків, зборів (обов'язкових платежів) – плати за торговий патент. Суд повинен вирішити, чи є порушення при виконанні податкового обов'язку особою, яка повинна здійснювати такі платежі, чи ні, а не визначитись, яким чином це узгоджується з нормами Бюджетного кодексу України. Принциповим при цьому є момент виконання податкового обов'язку, бо до цієї миті – це є предметом регулювання податковим законодавством, і, безумовно, аргументація доказів, визначення позиції  повинна будуватися на податковому законодавстві.  В ту мить, коли кошти у вигляді податку чи збору платником сплачені та спрямовані на відповідний казначейський рахунок вже не йдеться про податкове регулювання, про дію податкових норм, включається бюджетно-правовий режим руху коштів, які вже є державними або муніципальними. В даному аспекті йдеться про вирішення спору при виконані податкового обов'язку, а не після нього, тому аргументація позиції недоплати чи переплати податку (збору) нормами Бюджетного кодексу помилкова.

Я вважаю недоцільним глибоко вдаватися в теоретичні засади розмежування бюджетних та податкових правовідносин. Мабуть, детально це і недоцільно робити в цьому випадку. Але одну важливу особливість такої ситуації враховувати слід.  Принциповою рисою бюджетних правовідносин є специфічний термін дії та особливий суб'єктний склад. Стосовно першого, йдеться про бюджетний період (найчастіше – календарний рік), але більш важливим є другий акцент, узагальнюючи який можна підкреслити, що серед суб'єктів  бюджетних правовідносин немає фізичних осіб. Тоді виникає питання: як можна податкові відносини (де фізичні особи є традиційними учасниками) регулювати  нормами бюджетних законодавчих актів.

З цього приводу хотілося б приєднатись до позиції Голови Вищого адміністративного суду України Пасенюка О.М., який при характеристиці місця бюджетно-правових відносин та співвідношення їх з фінансовими правовідносинами підкреслює, що бюджетно-правові відносини є внутрішньоорганізаційними.  «У юридичних і фізичних осіб акти про бюджет не породжують виникнення прав і обов'язків, тобто ці фінансові правовідносини не є зовнішніми. А от податкові правовідносини здатні породити спір в рамках процедур адміністративної юстиції» [1, с. 32].

Є певна незручність в посиланні на бюджетні норми при вирішенні податкових спорів і в іншому сенсі. Так, в Постанові Вищого адміністративного суду України від 23.10.2007 позиція стосовно розгляду спору по оплаті торгового патенту аргументується положенням п. 1 ч. 1 ст. 2 Бюджетного кодексу України та підкреслюється, що бюджет – план формування та використання фінансових ресурсів для забезпечення завдань і функцій, які здійснюються органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим та органами місцевого самоврядування протягом бюджетного періоду. Навряд чи в цьому є сенс. Оплата торгового патенту передбачає сплату грошових коштів (ми абстрагуємося в цьому випадку від дослідження виконання податкового обов'язку в широкому сенсі, що передбачає дії платника стосовно обліку, сплати та звітності), надходження на відповідні казначейські рахунки грошей у формі цього обов’язкового платежу.  Вищевказане визначення бюджету нічого не додає для з'ясування ситуації. Його характеристика через категорію фінансових ресурсів надто узагальнена. Зрозуміло, що в даному випадку йдеться про хибне законодавче поняття, бо в жодному акті неможна з'ясувати – що таке фінансові ресурси, з чого вони складаються, та яким чином співвідносяться з коштами, які надходять від сплати податків та зборів. На мій погляд, бюджет (в тому сенсі, як він визначається в ст. 2 Бюджетного кодексу України) — це план формування та використання грошових коштів, а не розмитого, в більшому сенсі теоретичного поняття – фінансових ресурсів.  З приводу цього і дивує  посилання на норму, яка нічого не роз'яснює чи аргументує, а лише заплутує розгляд справи.

Безумовно, що  рішення судових органів повинні детально відображати конкретну ситуацію стосовно дій та поведінки окремих суб'єктів, на регулювання чого і спрямований правовий вплив. Але воно має  базуватися і на відповідних  теоретичних конструкціях та положеннях. Останні можуть мати традиційні форми, можуть бути сталими, але не помилковими. Йдеться «про  регулювання правовими нормами правовідносин» [див. наприклад: 7; 8]. Дія правової норми спрямована на регулювання певного виду суспільних відносин (залежно від предмету галузі). В той же час, правовідносини представляють собою суспільні відносини, які  вже врегульовані правовими нормами і регулювати право правом, навряд чи, доцільно і зрозуміло. Навіщо необхідна при аргументації судового рішення така тавтологічна конструкція – складно зрозуміти.

В деяких випадках, при цьому, йдеться про регулювання  навіть  не правовідносин, а спірних правовідносин. [8] Використання в судових рішеннях словосполучення «спірні правовідносини» є розповсюдженою помилкою. Правовідносини не можна вважати спірними в ситуації, коли певний вид однорідних суспільних відносин вже врегульовано правовими нормами. В цій ситуації може йтися про виникнення спору, про існування спірних відносин, але не в рамках самого правовідношення, а на кордоні різних галузевих, інституційних правовідносин, на межі правового впливу.  Існування спору, спірних відносин ні в якому разі не призводить до виникнення спірного правовідношення.

Безумовно, така ситуація породжується існуванням колізії законодавчих норм, розібратися в якій і необхідно при вирішенні спору та винесенні судового рішення. Конфлікт окремих положень правових норм при регулюванні відносин в галузі оподаткування може виступати в декількох формах [див. докладніше: 6, с. 215-217]:

а) колізія податково-правових норм одного нормативного акту. У цьому випадку ми зіштовхуємося із протиріччями положень окремих статей закону або іншого нормативно-правового акту;

б) колізія норм окремих податкових нормативно-правових актів. У даній ситуації йдеться про різновид внутрішньоінституціональної колізії, коли протиріччя характеризують співвідношення норм різних податкових законів. Найчастіше в цьому випадку виникають протиріччя положень окремих статей загальних  і спеціальних законів. Природно, такий розподіл дуже умовний, але досить часто податково-правове регулювання натрапляє на конфлікт норм законів,  що встановлюють окремі види податків і зборів з тими, що закріплюють загальні основи оподаткування [див: 3; 4; 5];

в) колізія норм, що стосуються податкових відносин й міститься в різних актах фінансового законодавства. Даний різновид колізій відноситься вже до міжінституційних і характеризується протиріччями норм законів, що відносяться до різних інститутів фінансового законодавства. Подібне протиріччя найчастіше виникає при зіставленні дії норм бюджетного й податкового законодавства. Приміром, Бюджетним кодексом України вводиться поняття «податкових надходжень» [див. 2; ст. 9], однак податкове законодавство не застосовує даної категорії й виникає питання: яким чином вона співвідноситься із традиційним поняттям «податків, зборів (обов'язкових платежів)», яке міститься у законах, що регулюють оподаткування;

г) колізія норм податкового законодавства й норм, що регулюють відносини, які складають предмет іншої галузі права. Досить часто з подібною ситуацією можна зіштовхнутися при наданні податкових пільг законами, що регулюють статус певних категорій осіб (ветеранів Великої Вітчизняної війни; інвалідів; осіб, що постраждали в результаті Чорнобильської катастрофи).

Ряд колізій норм, що регулюють реалізацію податкового обов'язку, на наш погляд, більш суб'єктивний, породжується неузгодженістю на стадії прийняття законодавчих актів. Здавалося б, абсолютно логічно й природно використовувати певний загальний знаменник бюджетних і податкових норм, застосовувати єдину термінологічну базу. Однак складається враження, що ніякого зв'язку й узгодження між Бюджетним кодексом і податковим законодавством не існує. Навряд чи доречно в цьому випадку шукати об'єктивні причини цієї невідповідності.

Справа в тому, що маючи на увазі схожі поняття, законодавець закріплює певні протиріччя з позицій формальної юридичної логіки. Чинне податкове   законодавство України використовує категорії «податку, збору (обов'язкового платежу)» [3] (ми зараз не будемо зупинятися наскільки подібний підхід досконалий при відсутності родового визначення податку й збору, визначеності в співвідношенні понять «обов’язкові платежі» і «податки й збори»). В той же час, бюджетне законодавство вводить інше поняття – «податкові надходження» [2; ст. 9]. Виникає питання — яким чином вони співвідносяться з усіма елементами, які законодавець включив у систему оподаткування. Начебто деяке роз'яснення є у ч. 2 ст. 9 Бюджетного кодексу України, однак і воно далеке від досконалості, оскільки до податкових надходжень відносяться передбачені податковими законами України загальнодержавні й місцеві податки, збори й інші обов'язкові платежі. По-перше, складно однозначно визначитися що таке «податковий закон України». По-друге, не зовсім ясно, що означає «передбачені податковими законами України» — податки й збори, закріплені в закритому переліку ст.ст. 14, 15 Закону України «Про систему оподаткування» або податки й збори, що вводяться у дію окремими законами. Якщо мова йде про останній акцент, то в чинній системі оподаткування можуть бути податки й збори, введені законами, указами Президента України, Декретами Кабінету Міністрів України, положеннями місцевих органів самоврядування, а не тільки законами. По-третє, до податкових надходжень можна, з певними обмеженнями, віднести й суми донарахувань по податках, зборах, обов'язкових платежах.

Складається враження про абсолютно незалежне, неузгоджене існування бюджетного й податкового законодавства. До такого висновку можна прийти зважаючи на те, що законодавець відніс до податків і зборів у редакції ст. 64 Бюджетного кодексу. Якщо це абсолютно логічно щодо податку на доходи фізичних осіб, плати за торговельний патент, то зовсім неясно, яким чином до податкових платежів були віднесені інші. Це незрозуміло й з формальної сторони (їх немає в переліку ст.ст. 14, 15 Закону України «Про систему оподаткування»). Обов'язкові платежі податкового характеру, охоплюючи надходження податків і зборів, по своїй природі не носять відплатного характеру, не грають ролі штрафних санкцій. Саме з цих позицій абсолютно незрозуміло, яким чином до податкових платежів віднесли адміністративні штрафи або оплату певних дій виконавчих органів відповідних рад.

На наш погляд, подібні міркування зовсім не теоретизування або казуїстика, адже в податкових платежів, штрафів або оплати відплатних послуг різні передумови, зміст і, взагалі, режим правового регулювання. Навряд чи хтось зможе логічно пояснити, яким чином можна намагатися формувати однакові правові режими використання податку, в основі якого лежить безумовний імперативний обов'язок, закріплений Конституцією;  штрафу як санкції, що випливає з відповідного складу правопорушення й відплатного платежу, що припускає елементи договірного, диспозитивного регулювання. Природно, що подібне об'єднання на рівні правозастосування призведе тільки до колізій, складностей і в остаточному підсумку буде перешкоджати реалізації функцій фінансів, формуванню публічних грошових фондів.

Кучерявенко М.П.

Використані матеріали:

  1. Адміністративна юстиція України: проблеми теорії і практики. Настільна книга судді / За загальною редакцією О.М. Пасенюка. – К.: Істина, 2007. – 608 с.
  2. Бюжетний кодекс України. Відомості Верховної Ради України, 2001. № 37-38. Ст. 189.
  3. Закон України «Про систему оподаткування». Відомості Верховної Ради України. 1997. — № 16. – Ст. 119.
  4. Закон України «Про державну податкову службу в Україні». Відомості Верховної Ради України. – 1991. — № 6. — Ст.37
  5. Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами». Відомості Верховної Ради України. – 2001. — № 10. — Ст. 44.
  6. Кучерявенко Н.П.  Курс налогового права. В 6 т. Т ІІ: Введение в теорію налогового права. – Х.: Легас, 2004. – 600 с.
  7. Постанова Вищого адміністративного суду України від 23.10.2007. Справа № АС-27/116-06
  8. Постанова Вищого адміністративного суду України від 29.06.2006. Справа № К-1737/06.