ОГРАНИЧЕНИЕ ПРАВОСУДИЯ – ПУТЬ В НИКУДА…

ОГРАНИЧЕНИЕ ПРАВОСУДИЯ – ПУТЬ В НИКУДА…

На сегодня одним из наиболее болезненных вопросов возникает при формировании практики административных судов, один сложный и в то же время самый простой вопрос: что же оспаривается, что должно и может защитить истец? Несмотря на простоту, поспешный и поверхностный ответ на него может привести к разрушительным последствиям. Давайте попробуем построить небоскреб на болоте … Это возможно? Безусловно, нет! Ибо нет и не может быть возможности без специальных мер сформировать необходимый фундамент. Тогда возникает определенная аналогия: можно сформировать судебную практику, опираясь на лозунги,  субъективные представления лиц (даже судей), подобные ситуации используют как желание утвердить исключительно собственное мнение, которое большинство специалистов (как в научной, так и в судебной среде) не могут не только учитывать, но и понять. Давайте же учитывать позиции именно большинства судей. Надо быть последовательным и понимать, к чему это может привести. Если исходить из логики наших оппонентов то вывод, что запрет обжалования действий властного субъекта в режиме административного судопроизводства в сочетании с тезисом «налоговые споры, связанные непосредственно с хозяйственной деятельностью, а это уже юрисдикция хозяйственных судов»[1], последовательно приводит к обоснованию юрисдикционной бессмысленности отнесения налоговых споров к компетенции административных судов.

К решению этого вопроса нельзя подходить эмоционально, не нужно пользоваться лозунгами, а определенными логическими конструкциями. Конституционный Суд Украины п.2 мотивировочной части Решения № 26-рп/2009 от 19 октября 2009 года отметил, что часть 1 статьи 55 Конституции Украины содержит общую норму, которая означает право каждого обратиться в суд, если его права или свободы нарушены или нарушаются , созданы или создаются препятствия для их реализации или имеет место ущемление прав и свобод. Итак, Конституционный Суд Украины разъяснил конституционное право человека на судебную защиту, как абсолютное и не ограниченное, как основаниями такого обращения, так и его последствиями.

По нашему мнению, законодатель, с целью обеспечения права человека на судебную защиту и соблюдение судами предписаний ст.ст. 55, 64, 124 Конституции Украины возложил на суды обязанность в случае принятия решения об отказе в открытии производства по делу или его закрытии, разъяснить истцу, к юрисдикции какого суда отнесено рассмотрение таких дел. Так согласно ч.6 ст.109 Кодекса административного судопроизводства Украины в случае отказа в открытии производства по административному делу по основаниям, установленным п.1 ч.1 настоящей статьи, суд должен разъяснить истцу, к юрисдикции какого суда отнесено рассмотрение таких дел . Аналогичная обязанность суда закреплена ч.2 ст.157 Кодекса административного судопроизводства Украины, на случай закрытия судом производства по делу по основаниям п.1 ч.1 этой статьи.

Такой взвод основывается, прежде всего, на основоположных предписаниях конституционного уровня. Ст. 8 Конституции Украины предусматривает, что в Украине признается и действует принцип верховенства права — неотъемлемая черта правового государства, которым согласно ст. 1 Конституции Украины и является Украина[2]. Согласно ч.2 ст. 19 Конституции Украины органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать лишь на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины.[3] Исходя из этих положений Конституции Украины, а также соответствующих положений Налогового кодекса Украины, которые опираются на эти конституционные нормы и детализируют подобные отношения в сфере налогообложения, проверки могут назначаться и проводиться исключительно в случаях и на основаниях, прямо установленных его положениями.[4] Налогоплательщик в соответствии с этим правомерно ожидает от должностных лиц налогового органа законности их действий. Поэтому любые действия относительно проведения проверки являются незаконными, если налоговые органы действуют не в соответствии с законом.

Безусловно, надо исходить из того, что согласно п.41.1.1 ст.41 Налогового кодекса Украины органы государственной налоговой службы являются контролирующими органами относительно налогов, взимаемых в бюджеты и государственные целевые фонды, кроме указанных в п.п.41.1.2 настоящего пункта, а также относительно законодательства, контроль за соблюдением которого возлагается на органы государственной налоговой службы. Также, по содержанию п.41.4 указанной статьи органам государственной налоговой службы предоставлены полномочия проводить проверки своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты налогов. Следовательно, органы государственной налоговой службы как в правоотношениях, которые непосредственно связаны с взиманием налогов, так и выполняя свои полномочия по контролю за своевременностью и правильностью исчисления и уплаты налогов их плательщиками, путем проведения налоговых проверок является субъектом властных полномочий, который реализует предоставленные ему властные управленческие функции в сфере налогообложения, а поэтому споры с участием этих органов является публично-правовым и относятся к юрисдикции административных судов. Судебная практика, сложившаяся административными судами всех инстанции, как до принятия Налогового кодекса Украины, так и после этого события, все споры с участием органов государственной налоговой службы относила к юрисдикции административных судов.

Права налогоплательщика закреплены ст.17 Налогового кодекса Украины. Законодатель предоставив налогоплательщику определенные права, возложил на органы государственной налоговой службы объем определенных обязанностей, выполнение которых гарантирует налогоплательщику соблюдение его прав. Кроме того, в Налоговом кодексе Украины законодатель четко определил процедуру проведения органами государственной налоговой службы своих полномочий. Таким образом, органы государственной налоговой службы, выполняя предоставленные им полномочия должны придерживаться процедуры их реализации, отвечать предписаниям ч.2 ст.19 Конституции Украины, которая обязывает органы государственной власти, органы местного самоуправления, их должностных и служебных лиц действовать на основании , в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины. То есть, выполнять предоставленные им полномочия не по собственному усмотрению, а в ограниченном законодательством объеме и с соблюдением четкой процедуры их реализации.

Согласование прав налоговых органов и поведения налогоплательщиков осуществляется в условиях четко взвешенных процедур налоговых проверок. Рассмотрим на примере реализации органом государственной налоговой службы своих полномочий по проведению документальных внеплановых проверок. Наличие у органа государственной налоговой службы такого полномочия, определены ст. 20 Налогового кодекса Украины. Исчерпывающий перечень оснований для реализации контролирующим органом своего полномочия на проведение документальной внеплановой проверки, определены п.78.1 ст.78 Налогового кодекса Украины. Одним из таких оснований по п.п.78.1.1 указанной нормы является реализация контролирующим органом указанного полномочия возлагает на него исполнение определенных обязанностей, целью которых является обеспечение соблюдения прав налогоплательщика, предоставленных и гарантированных ему при назначении, проведения и оформления органом государственной налоговой службы внеплановой документальной проверки.

Безусловно, на налогоплательщика при выполнении контролирующим органом указанных действий также возлагаются определенные обязанности для обеспечения своевременной реализации органом государственной налоговой службы предоставленных ему полномочий. Но разница заключается в том, что в случае выполнения плательщиком возложенных на него обязанностей у контролирующего органа существуют определенные рычаги влияния (закрепленные в налоговом законодательстве), которые заставят плательщика выполнять возложенные на него обязанности. Между тем, выполнение органом государственной налоговой службы своих обязанностей по соблюдению процедуры реализации предоставленных ему полномочий предоставляют налогоплательщику право только на решение этого налогового конфликта в компетентных органах, обращение к которым порождает налоговый спор. Может у него такое право отсутствует, поскольку не выполнение контролирующим органом своих обязанностей и несоблюдение им предписаний ч.2 ст.19 Конституции Украины не создает для плательщика негативных последствий?

Судебная практика на уровне первой и апелляционной инстанции формируется с соблюдением предписаний ст.ст.19, 55 и 124 Конституции Украины и считает, что налогоплательщик имеет право на обращение в суд с иском об обжаловании решения и действий органов государственной налоговой службы о назначении и проведении налоговой проверки. Так, решением Харьковского апелляционного административного суда Украины от 22.09.2011 года по делу по иску налогоплательщика в ГНИ в Червонозаводском районе г. Харькова административный иск удовлетворен частично. Признано противоправными действия ответчика относительно проведения документальной невыездной проверки ООО и составления акта проверки.

  Основанием для принятия указанного решения стали выводы суда о нарушении органом государственной налоговой службы процедуры назначения и проведения налоговой проверки. При этом, суд исходил из таких обстоятельств дела. 09.03.2011 года ГНИ в Червонозаводском районе г. Харькова (далее ответчик) была проведена документальная выездная проверка ООО за период с 30.04.2008 года по 31.12.2010 года по выявленной недостоверности данных, содержащихся в налоговых декларациях по налогу на прибыль и добавленную стоимость. Указанная проверка проведена на основании приказа от 09.03.2011 года за № 337 начальника ГНИ в Червонозаводском районе г.Харькова. По результатам этой проверки был составлен Акт № 922/233/35858881 от 09.03.2011 года.

      Проверяя соблюдение ответчиком процедуры назначения и проведения указанной налоговой проверки, суд установил нарушение ГНИ предписаний ч. 2 ст.19 Конституции Украины, ч.3 ст.2 Кодекса административного судопроизводства Украины и п.42.2 ст.42, п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78 и ст.79 Налогового кодекса Украины. При этом, суд исходил из следующего. Согласно ст.2 КАС Украины основной задачей административного судопроизводства является защита прав, свобод и интересов физических лиц, прав и интересов юридических лиц в сфере публично-правовых отношений от нарушений со стороны органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных и служебных лиц, других субъектов при осуществлении ими управленческих функций на основе законодательства, в том числе на выполнение делегированных полномочий. Таким образом, в соответствии с требованиями части 3 статьи 2 Кодекса административного судопроизводства Украины, по делам об обжаловании решений, действий или бездеятельности субъектов властных полномочий административные суды обязаны проверить обжалуемые действия на предмет их совершения на основании, в пределах полномочий и способом , которые предусмотрены Конституцией и законами Украины.

Согласно предписаниям п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 НК Украины органы государственной налоговой службы имеют право проводить проверки налогоплательщиков в порядке, установленном настоящим Кодексом. Судом было установлено, что 09.03.2011 года ответчиком была проведена документальная выездная проверка ООО. Особенности проведения документальной невыездной проверки закреплены ст.79 НК Украины. Так, согласно п.79.1 ст.79 НК Украины указанная проверка проводится в случае принятия руководителем органа государственной налоговой службы решения о ее проведении и при наличии обстоятельств для проведения документальной проверки, определенных ст.ст.77, 78 НК Украины.

На выполнение требований указанной нормы НК Украины начальником ГНИ в Чевонозаводському районе г.Харькова был принят приказ от 09.03.2011 года за № 337 о проведении документальной невыездной проверки ООО. По этому приказу основанием для проведения проверки стали обстоятельства, определенные п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78 НК Украины. Из содержания этого приказа судом установлено, что назначению проверки предшествовало направление письма ООО от 25.02.2011 года № 30/10/23-312 с просьбой предоставить в течение 10 рабочих дней объяснений и их документальное подтверждение. Между тем, 09.03.2011 года письмо было возвращено ГНИ с отметкой о невозможности вручения в связи с отсутствием по юридическому адресу. Проведение проверки назначено на 09.03.2011 года, в течение 1 рабочего дня.

Проверяя наличие оснований для издания этого приказа, который стал основанием для совершения ответчиком действий по проведению 09.03.2011 года документальной невыездной проверки ООО, суд отметил следующее. По предписаниям п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78 НК Украины документальная внеплановая выездная проверка осуществляется при наличии следующих обстоятельств:

            — обнаружение недостоверных данных, содержащихся в налоговых декларациях, представленных налогоплательщиком и

            — не предоставление налогоплательщиком объяснений и их документального подтверждения на письменный запрос органа государственной налоговой службы в течение десяти рабочих дней со дня получения запроса.

Согласно п.42.2 ст.42 НК Украины документы считаются должным образом врученными, если они:

              — присланы по адресу (местонахождение, налоговому адресу) налогоплательщика заказным письмом с уведомлением о вручении;

             — или лично вручены налогоплательщику или его законному или уполномоченному представителю.

Представителем ответчика в подтверждение направления истцу запроса от 25.02.2011 года № 30/10/23-312 предоставлено письмо ООО от 28.02.2011 года, не содержит доказательств его регистрации в ГНИ Червонозаводского района г. Харькова. По содержанию этого письма указанный запрос не был доставлен в период с 25.02.2011 года по 27.02.2011 года по причине отсутствия получателя и возвращается в адрес ГНИ в Червонозаводском районе г. Харькова. Между тем, доказательства направления истцу запроса от 25.02.2011 года заказным письмом с уведомлением о вручении представителем ответчика не предоставлено. Исходя из приведенного, суд пришел к выводу, что ответчиком было направлено истцу запроса от 25.02.2011 года № 30/10/23-312, в порядке, предусмотренном п.42.2 ст.42 НК Украины.    

Обязательным обстоятельством для назначения и проведения проверки по п.п.78.1.4 п.78 ст.78 НК Украины является не предоставление налогоплательщиком объяснений и их документального подтверждения на письменный запрос органа государственной налоговой службы в течение десяти рабочих дней со дня получения запроса . Учитывая, что представителем ответчика не было предоставлено надлежащих доказательств направления истцу или получения им письменного запроса ГНИ в Червонозаводском районе г.Харькова, суд пришел к выводу, что основания для назначения документальной внеплановой проверки истца отсутствовали.

Руководитель ГНИ в Червонозаводском районе г.Харькова, принимая приказ от 09.03.2011 года о назначении документальной невыездной проверки, не проверил соблюдение предписаний п.42.2 ст.42 НК Украины, что привело к изданию этого приказа с нарушением предписаний п.п.78.1. 4 п.78.1 ст.78 НК Украины, то есть при отсутствии предусмотренных указанной нормой оснований для назначения документальной невыездной проверки. Согласно п.79.2 ст.79 НК Украины документальная внеплановая невыездная проверка проводится должностными лицами органа государственной налоговой службы исключительно:

              — на основании решения руководителя органа государственной налоговой службы, оформленного приказом, и

             — при направлении налогоплательщику заказным письмом с уведомлением о вручении или вручение ему или его уполномоченному представителю под расписку: 1) копии приказа о проведении документальной внеплановые невыездной проверки и 2) уведомления о дате начала и места проведения такой проверки.

В судебном заседании подтверждая выполнение предписаний п.79.2 п.79 НК Украины относительно направления истцу копии приказа и уведомления, представителем ответчика была предоставлена ​​накладную № 738123 экспресс-доставки "Меркурий". По этой накладной суд установил, что 09.03.2011 года в 09 час 40 мин по юридическому адресу истца было направлено приказ № 337 от 09.03.2011 года, возвращено в ГНИ Червонозаводского района г. Харькова этот же день в 14 ч. 40 мин из-за отсутствия получателя. В то же время, доказательства направления ООО копии приказа и уведомления заказным письмом с уведомлением о вручении, представителем ответчика не предоставлены. Исходя из этого, суд пришел к выводу, что ответчиком не было направлено истцу указанных документов в порядке, предусмотренном п.42.2 ст.42 и п.79.2 ст.79 НК Украины.

Учитывая, что представителем ответчика не было предоставлено надлежащих доказательств направления ООО или получения им копии приказа и уведомления, суд отметил, что, проводя проверку и составляя акт проверки, ГНИ в Червонозаводском районе г.Харькова действовал противоправно. Таким образом, суд пришел к выводу, что из-за отсутствия определенных п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78 НК Украины оснований для назначения документальной невыездной проверки ООО и несоблюдение обязательных условий для проведения такой проверки, определенных п.79.2 ст. 79 НК Украины, а потому удовлетворил иск в части признания противоправными действий ответчика по ее проведению.

Согласно п.п.17.1.7 п.17.1 ст.17 НК Украины налогоплательщик имеет право присутствовать при проведении проверок, знакомиться и получать акты проверок, проведенных контролирующими органами, перед подписанием актов о проведении проверки. Согласно требованиям ч.2 ст.19 Конституции Украины органы государственной власти и местного самоуправления, их должностные и служебные лица должны действовать на основании, в пределах полномочий и способом, которые определены Конституцией и законами Украины. Предписания п.п.21.1.1 п.21.1 ст.21 НК Украины возлагают на должностных лиц контролирующих органов обязанность придерживаться Конституции Украины и действовать исключительно в соответствии с настоящим Кодексом и другими законами и нормативно-правовыми актами Украины.

Исходя из установленных судом обстоятельств дела и указанных норм Конституции и НК Украины, проверив обжалуемые действия ответчика на соответствие требованиям ч.3 ст.2 КАС Украины суд пришел к выводу о противоправности действий ГНИ в Червонозаводском районе г. Харькова при проведении документальной невыездной проверки 09.03. 2011 года и, как следствие, по составлению акта проверки (который является актом субъекта властных полномочий) из-за несоблюдения предписаний п.42.2 ст.42, п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78 и ст.79 НК Украины , что привело к нарушению прав ООО присутствовать при проведении проверки и на ознакомление с актом проверки до его подписания. Исходя из указанного решения и предписаний ч.1 ст.2 Кодекса административного судопроизводства Украины относительно задач административного судопроизводства Украины, считаем, что любые нарушения прав налогоплательщика должны быть защищены судом. В противном случае, если оставить указанные правоотношения вне судебного контроля, то это может привести к произволу в органах государственной налоговой службы и нивелирования норм Налогового кодекса Украины, которые гарантируют налогоплательщику соблюдение его прав контролирующими органами. 

Если анализировать наличие или отсутствие негативных последствий для налогоплательщика в случае  несоблюдения контролирующим органом процедуры реализации предоставленных ему полномочий, то сам факт не обеспечения и нарушения прав плательщика и является тем негативным последствием противоправности действий налогового органа, нарушившего предписания ч.2 ст.19 Конституции Украины. Фактически, налогоплательщик был лишен возможности реализовать свои права при назначении, проведения проверки и составления акта налоговой проверки. Как следствие наличия нарушения таких прав, налогоплательщик, реализуя свое конституционное право, гарантированное ст.55 Конституции Украины, обращается за судебной защитой для установления факта противоправности решения и действий контролирующего органа и восстановлением своих прав, которые были нарушены субъектом властных полномочий. В случае соблюдения иной позиции относительно не создания для налогоплательщика самим фактом нарушения его прав каких-либо негативных последствий, надо согласиться и с тем, что сам факт незаконного проникновения в жилище или другое владение лица также не создает ни каких негативных последствий, не является нарушением конституционных прав и произволом со стороны таких субъектов.

Официальное толкование принципа верховенства права дал Конституционный Суд Украины, который в своем решении № 15-рп/2004 от 2 ноября 2004 года в частности отметил: «верховенство права — это господство права в обществе. Верховенство права требует от государства его воплощения в правотворческую и правоприменительную деятельность … ».[5] В то же время, нельзя упускать из виду и практику Европейского суда. Так, в решении Европейского суда по правам человека по делу «Креуз против Польши», которое согласно ст. 17 Закона Украины «О выполнении решений и применении практики Европейского суда по правам человека» является источником права в Украине и должен применяться судами при рассмотрении дел, указано, что: «… от таких (государственных) органов ожидают действий, соответствующих принципу верховенства права. Заявитель подверг острой критике мнение … о том, что он должен был сэкономить средства, предусматривая рассмотрение … дела. Это, по его мнению, означало бы, что он должен был предусматривать нарушения закона государственными служащими как норму их поведения.»[6]

Все эти выводы приобретают еще более яркий окрас при анализе соответствующих статей Кодекса административного судопроизводства Украины. Ст. 9 этого акта предусматривает, что суд при решении дела руководствуется принципом верховенства права, согласно которому в частности человек, его права и свободы признаются наивысшими ценностями и определяют содержание и направленность деятельности государства. Применение этого принципа осуществляется с учетом судебной практики Европейского Суда по правам человека. Запрещается отказывать в рассмотрении и разрешении административного дела по мотивам неполноты, неясности, противоречивости или отсутствия законодательства, регулирующего спорные отношения. [7] Ограничение права налогоплательщика на обращение с иском об обжаловании действий по проведению незаконной проверки является прямым нарушением не только указанной нормы. Таким образом, налогоплательщики правомерно ожидают от государственных органов и их должностных лиц соблюдения принципа верховенства права в своей правоприменительной деятельности, что выражается в осуществлении законных действий и принятии законных решений, а также прогнозировании последствий своих решений. Несоблюдение этого принципа государственным органом само по себе нарушение прав и свобод налогоплательщиков.

Согласно ст.124 Конституции Украины юрисдикция судов распространяется на все правоотношения, возникающие в государстве. Гарантированное ст.55 Конституции Украины право каждого на обжалование в суде решений, действий или бездеятельности органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных и служебных лиц, согласно ст.64 Конституции Украины не может быть ограничено даже в условиях военного или чрезвычайного положения. Таким образом, исходя из указанных предписаний Конституции Украины отказ суда в принятии и рассмотрении исковых и других заявлений или жалоб, отвечающих установленным процессуальным требованиям, является нарушением права на судебную защиту.

В административном судопроизводстве, согласно п.8 ч.1 ст.3 Кодекса административного судопроизводства Украины, истцом является лицо, в защиту прав, свобод и интересов которого подан административный иск в административный суд. По предписаниям ст.6 Кодекса административного судопроизводства Украины каждое лицо имеет право в порядке, установленном настоящим Кодексом, обратиться в административный суд, если считает, что решением, действием или бездействием субъекта властных полномочий нарушены его права, свободы или интересы. То есть, для инициирования судебного производства по административному делу именно истец, а не суд должен считать, что  совершенно нарушение прав, свобод или интересов со стороны ответчика. Суд свои выводы о наличии или отсутствии таких обстоятельств преподает в судебном решении, которое принимается по результатам рассмотрения дела.

Так, лицо приобретает право на обращение в суд с административным иском, если считает, что его права, свободы или интересы нарушены. При этом, такое право лица на обращение в суд с иском не ограничивается указанным основанием, Конституционный Суд Украины п.2 мотивировочной части Решения № 26-рп/2009 от 19 октября 2009 года отметил, что лицо имеет право обратиться в суд не только , если его права или свободы нарушены или нарушаются, а также если созданы или создаются препятствия для их реализации или имеет место ущемление прав и свобод. Таким образом, если налогоплательщик считает, что при назначении, проведении налоговых проверок и составления заключения по результатам таких проверок орган государственной налоговой службы нарушил его права или свободы, создал или создает препятствия для их реализации, допустил или допускает ущемления его прав и свобод, таким налогоплательщик имеет право обратиться за защитой в административный суд.

Следует отметить, что с принятием Налогового кодекса Украины на сегодня складывается очень проблемная ситуация с формированием судебной практики относительно возможности обжалования в судебном порядке действий или бездействия налоговых органов, совершаемых ими при проведении проверок налогоплательщиков, по результатам которых составляются соответствующие акты или справки. Позиция наших оппонентов основана на том, что ни акт проверки, ни действия должностных лиц по включению в такой акт определенных выводов не порождают правовых последствий для налогоплательщика, т.е. не изменяют состояния его субъективных прав и не создают никаких обязанностей плательщика налогов. С учетом этого, ни акт проверки, ни действия должностных лиц контролирующего органа о включении в акт определенных выводов не могут нарушать права налогоплательщика.

Очень шаткая позиция. Может, с таким выводом можно было бы согласиться относительно проверок, которые проводятся с соблюдением требований законодательства (да и то с определенными условностями), но считаем подобное обобщение очень упрощенным. Если проверка проводится без достаточных на то оснований (отсутствуют условия и основания для проведения проверки, предусмотренные Налоговым кодексом Украины), то сам факт такой проверки уже нарушает права и свободы. Мы исходим из того, что нормы действующего законодательства Украины и международных конвенций, к которым присоединилась Украина, дают право налогоплательщику правомерно ожидать, что должностные лица государственных органов, в том числе контролирующих органов, будут действовать исключительно в порядке и в пределах, установленных законодательством.

 Особо хотелось бы акцентировать внимание на последнем положении ст. 17 Кодекса административного судопроизводства Украины, где говорится о возможности обжалования не только решений, но и действий или бездействия, которые непосредственно не получили оформление в то или иное решение. Это же положение детализируется и ст. 162 «Полномочия суда при рассмотрении дела», в которой подчеркивается, что при рассмотрении дела по существу, суд может удовлетворить административный иск полностью или частично либо отказать в его удовлетворении полностью или частично. В случае удовлетворения административного иска суд может принять постановление о признании противоправными решения субъекта властных полномочий или отдельных его положений, действий или бездействия и об отмене или признании недействительным решения или отдельных его положений, о повороте исполнения этого решения или отдельных его положений с указанием способа его осуществления. Допустим, в последний день отчетного периода по плательщика проведена внеплановая или встречную проверку. Никакого решения не принято, противоправных действий в поведении налогоплательщика не выявлено, но плательщик не смог своевременно предоставить налоговую отчетность из-за этого. Что же в этом случае он не имеет права обжаловать действия налогового органа? Кажется, это нарушение уже не отраслевого законодательства, а Конституции Украины.

Примером наличия такого права у налогоплательщика является постановление Донецкого апелляционного административного суда от 23 апреля 2012 года по делу № 2а/0570/1619/2012 по иску ООО к Ленинской МГНИ о признании действий неправомерными. При рассмотрении дела судом было установлено, что по результатам проведения налоговой проверки ответчиком в выводах акта установлены нарушения контрагентом ООО пункта 2 статьи 215, пункта 1, пункта 5, статьи 203, статьи 228 Гражданского кодекса Украины, признаны ничтожными соглашения между ЧП и ООО. Такой вывод ответчика основан на акте проверки Ленинской МГНИ, которым установлено, что указанное ООО не осуществляло и не могло осуществить операции по приобретению товаров, работ, услуг от поставщиков и последующей их продажи в адрес покупателей, а значит сделки по приобретению и продаже таких товаров, работ, услуг, заключенных с поставщиками и покупателями, противоречат положениям Гражданского кодекса Украины, другим нормативно-правовым актам, а также моральным принципам общества, совершенные лицами, которые не имели необходимого объема гражданской дееспособности и не направлена ​​на реальное возникновение правовых последствий, а следовательно является ничтожными.

Рассматривая дело, коллегия судей отметила, что в рамках спорных правоотношений налоговый орган действовал как субъект властных полномочий, реализуя властные управленческие функции. Проверка является способом реализации таких полномочий. Основанием проведения проверки в пределах спорных правоотношений стали положения подпункта 78.1.1 пункта 78.1 статьи 78 НК Украины, а именно последствия проверки другого налогоплательщика. Особенности проведения документальной невыездной проверки установлены статьей 79 НК Украины.

Коллегией судей было установлено, что результаты проверки не согласуются с данными приведенными в первичных документах, которыми подтверждаются осуществлении хозяйственных операциях, а основываются исключительно на содержании акта проверки контрагента. Также коллегия судей, отметила, что налоговый орган присвоил себе неподобающие полномочия по поводу оценки и выводы относительно противоправности соглашения, вместо того, чтобы сделать проверку документов по взаимоотношениям истца с определенным контрагентом. При этом, коллегия судей приняла во внимание указания апеллянта на то, что выводы акта проверки создают определенные правовые последствия. С введением Налоговым Кодексом Украины четких оснований и порядка проведения проверки, акты проверки устанавливают не только определенные факты, но и создают определенные правовые последствия как для конкретного человека, так и в рамках налоговых правоотношений, поскольку является основанием для внесения изменений в АС «Результаты сопоставления налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов на уровне ГНА Украины ", как для лица проверяемого так и задействованных в процессе проверки лиц. Именно с этим обстоятельством связан избранный истцом способ защиты нарушенного права. Отражению в электронной базе данных подлежат самостоятельно задекларированные налогоплательщиком суммы налоговых обязательств и налогового кредита (основной декларации или уточняющего расчета), результаты автоматизированного сопоставления уточняются по мере подписания актов проверки и согласования налоговых обязательств, определенных налоговым уведомлением-решением, принятым по результатам таких проверок. Каких-либо налоговых уведомлений-решений по результатам проведенной проверки налоговым органом в отношении истца не принималось, вместе с тем такие решения на основании акта проверки приняты в отношении контрагентов истца.

Налоговым кодексом Украины в подпункте 14.1.7 пункта 14.1 статьи 14 определено, что обжалование решений контролирующих органов — это обжалование налогоплательщиком налогового уведомления — решения об определении сумм денежного обязательства налогоплательщика или любого решения контролирующего органа в порядке и сроки, установленные настоящим Кодексом по процедурам административного обжалования или в судебном порядке. Анализ указанной нормы доказывает, что налогоплательщик в суд может обжаловать любое решение контролирующего органа, которое нарушает его права. Коллегия судей считает, что принятие налогового уведомления-решения является правом, а не обязанностью налогового органа. Вместе с тем налоговое уведомление — решение не является единственным документом, который порождает правовые последствия для налогоплательщика. В рамках спорных правоотношений налоговый орган, установив факт завышения налоговых обязательств налоговое уведомление-решение не принял.

Коллегия судей, отметила, что вывод суда первой инстанции о том, что обжалование выводов акта проверки возможно только, если она составлена ​​по результатам проверки, назначенной в соответствии с уголовно-процессуальным законом или законом об оперативно-розыскной деятельности не согласуется с нормами налогового законодательства. Отсутствие иного порядка судебного обжалования выводов актов проверок налоговых органов, при наличии созданных ими правовых последствий непосредственно (без принятия налоговых уведомлений-решений) является основанием для их обжалования в понимании части второй статьи 2 КАС Украины. При этом, коллегия судей обратила внимание, что истцом верно выбран способ защиты своих нарушенных прав путем обжалования выводов акта проверки, поскольку указанный документ является актом ненормативного характера (актом индивидуального действия) субъекта властных полномочий, он влечет возникновение прав и обязанностей истца и их контрагентов.

Может ли категория «спор о праве» быть критерием для исключения административной юрисдикции? Определять объектом защиты в порядке административного судопроизводства лишь субъективное публичное право будет необоснованным сужением предмета административной юрисдикции. Права, свободы и интересы, которые защищает административный суд, могут быть различными. Характер субъективного права, которое нарушено, для определения дела как дела административной юрисдикции не имеет никакого значения — в Кодексе административного судопроизводства не указано, что по правилам административного судопроизводства должны быть защищены только публичные права человека. Для административного суда имеет значение, что права — публичные или гражданские – нарушены субъектом властных полномочий при осуществлении им своих полномочий. Исключительно гражданское право собственности физического или юридического лица может быть нарушено субъектом властных полномочий — противоправное задержание таможенным органом товара, перемещаемого через таможенную территорию, незаконное изъятие транспортного средства, оставленного в неположенном месте, органом местного самоуправления. То есть, в публично-правовых отношениях могут быть нарушены личные (гражданские) права человека. Споры, возникающие из таких нарушений, должны решать суды административные, безотносительно к тому, есть ли нарушено право частным или публичным. Гражданское судопроизводство не приспособлено к рассмотрению дел против субъекта властных полномочий, поскольку в нем нет специальных критериев для оценки решений, действий или бездеятельности субъекта властных полномочий (ч.3 ст. 2 КАС Украины), отсутствуют принцип официальности и презумпция вины субъекта  властных полномочий, иные процессуальные гарантии защиты нарушенных прав, предусмотренных правилами административного судопроизводства.

Другой вопрос, который возникает при рассмотрении такой категории дел — является наличие или отсутствие спора между сторонами по делу и наличие или отсутствие негативных последствий для налогоплательщика от нарушения органом государственной налоговой службы его прав и свобод, или от создания препятствий для их реализации, или от ущемления предоставленных налогоплательщику прав. На сегодня существуют мнения, что негативные последствия для налогоплательщика имеет только решения органов государственной налоговой службы (оформленное в виде налогового уведомления-решения), а потому налогоплательщик лишен права обжалования любых решений, действий или бездеятельности органов государственной налоговой службы, предшествующих такому решению, поскольку в этих правоотношениях отсутствует предмет спора.

В литературе по общей теории права неоднозначно трактуется понятие правового (юридического) акта. Так, различают правовой акт как действие соответствующего компетентного органа и как документ, в котором данное действие получает закрепление.[8] Как считает С. С. Алексеев, «правовой акт» — это и действие (поведение), как правило, правомерно, и результат правомерного действия, т.е. юридически значимый содержательный элемент правовой системы (юридическая норма, индивидуальное распоряжение), который вошел в правовую ткань результате правотворческой и властной индивидуально-правовой деятельности, и юридический документ, то есть внешне словесно-документально оформленное выражение воли, закрепляющее правомерное поведение и его результат.[9]

Слово «акт» имеет два основных значения: 1) единичное проявление человеческой деятельности, действие; событие, 2) документ, который составляется по определенной форме соответствующим учреждением, которое имеет на это право и устанавливает наличие любых прав, обязанностей и т . д.[10]Таким образом, под «актом» следует понимать как проявление человеческой деятельности (действие), так и документ, то есть словесно-документальное отражение этой деятельности.

Безусловно, в юридической литературе, когда речь идет о правовых актах, зачастую подразумеваются юридические документы.[11] В то же время значимым является и то, что возможность самостоятельного исследования юридического документа должна сочетаться с необходимостью рассмотрения его в органическом единстве с содержанием.[12] Без учета последнего, выражая определенное поведение участников отношений, невозможно говорить об анализе и вообще понимания данного акта (решения), поскольку именно он констатирует и оформляет в соответствующую правовую оболочку действия и бездеятельность субъектов правоотношений.

Формируя практику разрешения налоговых споров, безусловно, надо исходить из того, что действия субъекта властных полномочий являються такими, которые нарушают права и свободы личности. В том случае, если соответствующие действия не должны совершаться таким субъектом в отношении этого лица, исходя из предоставленной ему компетенции. Проверка, проведенная без достаточных оснований – и есть действие, которое не должно совершаться. В связи с этим выглядит очень поверхностным и противоречивым утверждение о том, что собственно как акт проверки, так и действия должностных лиц контролирующего органа по составлению этого акта не создают никаких правовых последствий в виде возникновения, изменения или прекращения каких-либо прав налогоплательщика , кроме права на предоставление замечаний к акту проверки.

Проведение незаконной проверки должностными лицами налогового органа означает, что на налогоплательщика противоправно возлагаются дополнительные обязанности. Следовательно, проведение незаконных проверок приводит к перерыву в хозяйственной деятельности налогоплательщика, требует расходования значительных трудовых и материальных ресурсов и может привести к незаконному приостановлению его деятельности (например, административный арест активов). Обжалование незаконных действий и решений должностных лиц налогового органа требует значительных затрат на юридические услуги, которые не требовались при обычной деятельности налогоплательщика. Все это создает препятствия в осуществлении хозяйственной деятельности, т.е. в реализации налогоплательщиком своего субъективного права, чего не произошло бы в случае надлежащего поведения должностных лиц налогового органа. Таким образом, в случае незаконных налоговых проверок нарушается субъективное право налогоплательщиков, их права, свободы и законные интересы в публично-правовых отношениях с органами налоговой службы, поэтому они имеют право обратиться за судебной защитой в соответствии с нормами КАС Украины.

Подход, который пытаются закрепить в качестве исходного положения о регулировании таких отношений, нарушает положения Конвенции о защите прав человека и основных свобод, ратифицированной Украиной 17.07.97 г., согласно которой каждый имеет право на справедливое и публичное разбирательство дела в разумный срок независимым и беспристрастным судом, установленным законом, который решит спор относительно его прав и обязанностей гражданского характера.[13] Более того, в статье 13 Конвенции «Право на эффективное средство правовой защиты» отмечается, что такая защита обусловливает объективные возможности отстаивания своих прав лицом не только в случае незаконных или неправомерных действий субъекта властных полномочий, но и в пределах реализации им своей компетенции: «Каждый, чьи права и свободы, признанные в настоящей Конвенции, нарушены, имеет право на эффективное средство правовой защиты в государственном органе, даже если такое нарушение было совершено лицами, действовавшими в официальном качестве» .[14]  Непосредственно с этим согласуется и ст. 6 КАСУ, которая предусматривает, что: «Каждый имеет право в порядке, установленном настоящим Кодексом, обратиться в административный суд, если считает, что решением, действием или бездействием субъекта властных полномочий нарушены его права, свободы или интересы».[15]

Кучерявенко Н.П., Шевцова Н.В.

[1] Про це наша наступна публікація

[2] Конституція України // Відом. Верхов. Ради України. – 1996. – № 30. – Ст. 141.

[3] Конституція України // Відом. Верхов. Ради України. – 1996. – № 30. – Ст. 141.

[4] Податковий кодекс України //  Відом. Верхов. Ради України. –  2011. – № 13-14,  № 15-16,№ 17. — Ст. 112.

[5] Електронний ресурс. – Режим доступу : http://www.ccu.gov.ua/uk/publish/category/4828

[6] Відом. Верхов. Ради України. –2006. – № 30. – Ст. 260.

[7] Відом. Верхов. Ради України.. – 2005. – №  35-36. – № 37. — Ст. 446.

[8] Див.: Александров Н. Г. Применение норм советского социалистического права. М., 1958, с. 9; Теория государства и права. М., 1968, с. 611;   Лазарев В. В. Эффективность правоприменительных актов. Ка­зань, 1975, с. 5-6  и др.

[9] См.: Алексеев С. С. Общая теория права. М., 1982, т. 2, с. 192.

[10] Див.: Словарь современного русского литературного языка. М.; Л., 1950, т. 1, с. 80.

[11] См.: Алексеев С. С. Общая теория права. М., 1982, т. 2, С. 193; Лазарев В. В. Эффективность правоприменительных актов. Ка­зань, 1975, с.  6—7.

[12] Муратова Н.Г. Процессуальные акты органов предварительного расследования. Вопросы теории и практики. Изд-во Казанского ун-та, 1989. – С. 7-8

[13] Електронний ресурс. – Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/995_004

[14] Електронний ресурс. – Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/995_004

[15] Відом. Верхов. Ради України.. – 2005. – №  35-36. – № 37. — Ст. 446.