ПРОБЛЕМЫ БЮДЖЕТНО-НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ В РЕШЕНИЯХ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА УКРАИНЫ

ПРОБЛЕМЫ БЮДЖЕТНО-НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ В РЕШЕНИЯХ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА УКРАИНЫ

Считать, что проблемам налогового регулирования в решениях Конституционного суда Украины уделено значительное внимание – несколько отступить от истины. Безусловно налоговой проблеме на сегодня посвящено только одно решение Конституционного суда по делу о соответствии Конституции Украины положений п. 1.17 ст. 1, ст. 8 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 24 марта 2005 года (о налоговом залоге). В то же время, ряд решений затрагивают проблемы налогового регулирования на стыке с другими институциональными проблемами финансово-правового регулирования, либо в контексте общих проблем компетенции, законодательной инициативы и т.д. Условно решения Конституционного суда с этих позиций можно разделить на несколько видов: а)       непосредственно налоговые (№ 2-рп/2005 от 24.03.2005); б) бюджетно-налоговые (№ 26-рп/2008 от 27.11.2008); в) общеотраслевые (№ 6-рп/2007 от 9.07.2007; № 1-рп/2009  от 13.01.2009).

Остановимся несколько подробнее на ряде специальных аспектов, которые затрагиваются в данных решениях.

1. Проблемы собственности. Право каждого владеть, пользоваться и распоряжаться своей собственностью, результатами своей интеллектуальной и творческой деятельности, которая не запрещена законом (ст. 41, 42 Конституции Украины), во-первых, корреспондируется  с конституционной нормой, определяющей то, что собственность не должна использоваться во вред человеку и обществу (ст. 13) и, во-вторых, с правом государства вводить в действие такие законы, которые необходимы для осуществления контроля за пользованием имуществом в соответствии с общественными интересами. Эти конституционные положения  соответствуют и ст. 1 Протокола № 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Никто не может быть лишен имущества иначе чем в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом или общими принципами международного права. Аргументируя свою позицию, в этом контексте Конституционный суд ссылается и на ст. 321 гражданского кодекса Украины. в соответствии с которой лицо может быть лишено права собственности или ограничено в его осуществлении только в случаях и в порядке, установленных законом.

Установление системы налогообложения предполагает закрепление механизмов, связанных в большинстве случаев с изменением отношений собственности. Однако, в соответствии со ст. 92 Конституции Украины осуществляется исключительно законами. Более того, система законодательства предполагает и определенную иерархическую корреспонденцию законодательных норм, определяющих обязанность по конкретному налогу (от ст. 67 Конституции Украины до специального налогового закона).

Содержание налогового залога предполагает введение на определенный срок особого порядка реализации одного из правомочий собственника – распоряжения плательщиком своими активами. Эта конструкция гарантирует обеспечение непогашенного в срок налогового обязательства и является источником формирования доходных частей бюджета, объектов государственной собственности. Исходя из этого, Конституционный суд Украины подчеркнул, что факт неуплаты налогоплательщиком в определенный законом срок сумм налогового обязательства является основанием для применения соответствующих способов государством с целью исполнения должником своей конституционной обязанности. Исходя из этого, положение п.п. 8.2.1. п. 8.2. ст. 8 Закона Украины № 2181 (о возникновении права налогового залога) было определено конституционно.

Анализируя положения: п.п. 8.6.1. п. 8.6. ст. 8 Закона Украины № 2181 о возможности налогоплательщика, активы которого находятся в налоговом залоге, осуществлять свободное распоряжение ими за исключением операций, которые подлежат письменному согласованию с налоговым органом; п.п. 8.6.2. п. 8.6. ст. 8 относительно определения условий осуществления операций со средствами, находящимися в налоговом залоге, без согласования с налоговым органом; п.п. 8.6.3., п. 8.6., ст. 8 запрета предоставления имущества, находящегося в налоговом залоге, в последующий залог или его использование для обеспечения действительного или будущего требования третьих лиц, Конституционный суд Украины подчеркнул следующее: собственность, не только гарантирует права, но и обязывает собственников (Решение КСУ от 12.02.2002 № 3-рп/2002). Это же подчеркивается и в ст. 13 и 41 Конституции Украины, в соответствии с которыми для использования собственности не может причиняться вред человеку, правам, свободам и достоинству граждан, интересам общества. Именно основываясь на этом, налоговому органу предоставляется законное основание согласовывать относительно должника проведение хозяйственных операций с его активами, что гарантирует исполнение последним его налоговой обязанности.

2. Проблемы налогового обязательства. Статьями 3, 21 Конституции Украины закреплен принцип нерушимости прав и свобод человека. Определяя, его наивысшие социальные ценности, Основной закон Украины не только устанавливает перечень прав и свобод, но и гарантирует и обеспечивает их защиту (в том числе от нарушения со стороны государства, его органов и должностных лиц). Одним из направлений этого является развивающаяся последние годы система специализированных административных судов.

Положения абз. 2 п.п. 8.2.1. п. 8.2. ст. 8 предусматривают, что основанием возникновения права налогвоого залога  является непредоставлениие либо несвоевременное предоставление налогоплательщиком налоговой декларации. Этим законодатель, фактически, приравнял непредоставление или несвоевременное предоставление налоговой декларации к факту неуплаты налогового обязательства. Однако КСУ подчеркнул, что данное основание еще не свидетельствует ни о существовании налогового обязательства у плательщика, ни тем более  о возникновении налогового долга. Подача налоговой отчетности является одной из составляющих налоговой обязанности в целом (наряду с учетом и уплатой) и может быть не связана с необходимостью перечисления денег в счет уплаты налогов, когда на налогоплательщика  распространяются налоговые льготы. Поэтому относительно неисполнения данной составляющей налоговой обязанности, безусловно, должны применяться соответствующие санкции, однако вряд ли они должны быть напрямую связаны или зависеть от сумм налоговой обязанности.  Установление такого ограничения в связи с несвоевременной подачей декларации неправомерно ограничивает право налогоплательщика распоряжаться своей собственностью, что нарушает ч.1 ст. 41 Конституции Украины и дает возможность КСУ признать неконституционной данную норму.

3. Проблемы адекватности публичного отягощения. Положение п.п. 8.2.2. п. 8.2. ст. 8 Закона Украины 2181 предусматривает распространение права налогового залога на любые виды активов налогоплательщиков, которые находились на момент возникновения такого права в его собственности (полном хозяйственном ведении), а также на любы иные активы, на которые налогоплательщик приобретет право собственности ив будущем до момента погашения его налоговых обязательств или налогового долга. исходя из этого, право налогового залога, расширялось практитчески а все виды активов налогоплтельщика без учета адекватности суммыф налогового обязательства или налогового долга с размером залоговых активов. В решении КСУ подчеркивается, что размер налогового залога должен соответствовать сумме налогового обязательства, которое обеспечивало бы конституционное требование справедливости и соразмерности. соразмерность как элемент принципа справедливости предусматривает установление публично-правового ограничения распоряжения активами налогоплательщика за неуплату или несвоевременную уплату налогового обязательства и дифференциацию такого ограничения в зависимости от размера неуплаты налогоплательщиком налогового долга. обеспечение поступлений в бюджет налогов и сборов путем использования налогового залога на активы налогоплательщика должно осуществляться в таком размере, который бы обеспечивал гарантированное возмещение государству неуплаченных налогов и сборов в полном объеме. Распространение права налогового залога на любые виды активов налогоплательщика, которые превышают сумму налогового обязательства или налогового долга, может привести к лишению плательщика не только прибыли и активов, но и ставит под угрозу его деятельность в дальнейшем. В связи с этим положения п.п. 8.2.2. п. 8.2. ст. 8 были признаны неконституционными.

4. Приоритетность взысканий при гарантировании исполнения публичной обязанности. Положения п. 1.17 ст. 1, п. 8.4. ст. 8 относительно приоритета за органом взыскания в отношении получения удовлетворения со стоимости залогового имущества преимущественно перед другими кредиторами является отсылочным. Законом Украины «Об обеспечении требований кредиторов и регистрацию отягощения» от 18.11.2003 предполагает установление приоритета публичных  отягощений, к которым относится и налоговый залог.

5. Проблема сбалансированности бюджета, соотношения доходных и расходных показателей. Данная проблема связывается с официальным толкованием положения ч. 2 ст. 95 Конституции Украины и словосочетанием «сбалансированность бюджета» (ч. 3 ст. 95 Конституции Украины). В ч. 3 ст. 95 Конституции Украины словосочетание «сбалансированность бюджета» используется в контексте «государство стремится к сбалансированности бюджета Украины». По-мнению КСУ это означает стремление и обязанность государства направлять свою деятельность на исполнение конкретного, определенного Конституцией Украины задания. Содержание терминов «баланс», «сбалансировать», «бюджет сбалансированный» свидетельствует о том, что сбалансированность бюджета (государства, региона) предусматривает равномерное, паритетное соотношение между его расходной и доходной частью, соблюдение соответствия расходов доходам, что не исключает при этом принятия бюджета с превышением расходов над доходами и наоборот. Бюджет – это план формирования и использования финансовых ресурсов для обеспечения задач и функций, которые осуществляются органами государственной власти, органами власти Автономной Республики Крым и органами местного самоуправления на протяжении бюджетного периода.

При этом, необходимо учитывать несколько проблемных положений. Во-первых, сложно определить, что понимается под равномерным, паритетным соотношением расходной и доходной части бюджета. Во-вторых, каким образом должно происходить соблюдение соответствия расходов доходам. И, в-третьих, как можно связывать бюджет с финансовыми ресурсами.

КСУ, определяя содержание «сбалансированности бюджета Украины», рассматривает это, с одной стороны, как стремление государства при осуществлении бюджетного процесса придерживаться равномерного соотношения меду доходной и расходной частью государственного бюджета и, с другой стороны, как обязанность его при этом реализовывать конституционные основы развития и укрепления демократического социального правового государства, обеспечение его суверенитета и экономической самостоятельности, утверждение прав и свобод человека.  В соответствии со ст. 1, 3 Конституции Украины, ст. 7 Бюджетного кодекса Украины (принципы бюджетной системы) государство не может произвольно отказываться от взятых на себя финансовых обязательств. Из содержания ч. 2 ст. 95 Конституции Украины следует, что исключительно Законом о Государственном бюджете Украины определяются любые расходы государства на общественные потребности, которые предусматриваются в государственных программах, законах и т.д.

КСУ считает, что положение ч. 3 ст. 95 «государство стремится к сбалансированности бюджета Украины»в системной связи с положениями ч. 2 ст. 95. ст. 46 Конституции Украины необходимо понимать как стремление государства при определении Законом о Государственном бюджете Украины доходов и расходов и принятии законов, других нормативно-правовых актов, которые могут влиять на доходную и расходную часть бюджета, придерживаться равномерного соотношения между ними и его обязанность на основах справедливого, непредупрежденного распределения общественного богатства между гражданами, территориальными громадами учитывать общественные потребности, необходимость обеспечения прав и свобод человека и достойных условий его жизни.

В этом же контексте КСУ коснулся официального толкования положения ч. 2 ст. 95 Конституции Украины относительно возможности приостанавливать действие и отменять нормы законов, которые определяют льготы, компенсации, гарантии при установлении законом о Государственном бюджете Украины расходов на общественные потребности. Подчеркнуто, что в Решении от 9.07.2007 г. № 6-рп/2007 указано, что закон  о Государственном бюджете Украины как правовой акт четко обусловлен понятием бюджета как плана формирования использования финансовых ресурсов, имеет особый предмет регулирования  (отличный от иных законов), касается исключительно установления доходов и расходов государства на социальную защиту и социальное обеспечение, поэтому этим законом не могут вноситься изменения, приостанавливаться действие действующих законов Украины и устанавливаться иное (дополнительное) правовое регулирование отношений, которые являются предметом иных законов Украины.

Относительно Решения Конституционного суда Украины № 26-рп/2008 от 27.07.2008 г. (дело о сбалансированности бюджета) ряд специфических положений содержится в особом мнении судьи Конституционного суда Украины Ткачука П.М. Он считает, что суд безосновательно отнес к сбалансированности бюджетов принятие законов и других нормативно-правовых актов, которые могут влиять на доходную и расходную часть бюджетов.  Это связано с тем, что ч. 2 ст. 95 Конституции Украины содержит императивную норму относительно расходов и устанавливает, что исключительно законом о Государственном бюджете Украины устанавливаются любые расходы государства на общественные потребности. то есть эта норма изначально не придает юридической силы законам или иным нормативно-правовым актам, которые в обход закона о Государственном бюджете стремились бы определять какие-либо расходы из бюджета. Не является признаком сбалансированности бюджета и обязанность государства учитывать общественные потребности и т.д. Это является принципом бюджетной системы. «Государство стремится к сбалансированности бюджета» следует понимать как обусловленную социально-экономическим содержанием государства потребность при утверждении Государственного бюджета Украины придерживаться соответствия объемов его доходов объемам его расходов. Отклонение в сторону превышения расходов над доходами (дефицит бюджета), относительно его размеров и источников покрытия, должно определяться исключительно законом и быть таким, которое не несет угрозы государственному суверенитету и экономической безопасности Украины.  

6. Бюджетно-налоговое регулирование льгот. Данная проблема находится на стыке как институционального финансово-правового регулирования (налогового и бюджетного законодательства), так и на стыке финансового законодательства с иными отраслевыми (социального обеспечения). В отношении данной проблемы Конституционный суд Украины Решением № 6-рп/2007 от 9.07.2007 г. определил, что приостановление законом о Государственном бюджете Украины действия других законов Украины относительно предоставления льгот, компенсаций и гарантий, внесения изменений в иные законы Украины, установление другого (дополнительного) правового регулирования отношений, чем предусмотрено законами Украины, не соответствует ст. 1, ст. 3, ч. 2. ст. 6, ч. 2 ст. 8,  ч. 2 ст. 19, ст. 21, ст. 22, п. 1 ч. 2 ст. 92, ч. 1, 2, 3 ст. 95 Конституции Украины. Верховая рада Украины не полномочна при принятии закона о Государственном бюджете Украины включать в него положения о внесении изменений в иные законы Украины, приостанавливать действие отдельных законов Украины или каким-либо иным образом изменять определенное иными законами Украины правовое регулирование общественных отношений. В этой связи особенно важным является вопрос об институциональных границах законодательного регулирования финансовых отношений.

Кучерявенко Н.П.